121 Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính - Tài liệu tham khảo

§Ò ¸n m«n häc
kiểm toán cần thu thập nên kiểm toán viên cần kết hợp cùng một lúc việc
đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
Việc đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu dựa trên kiến thức và hiểu biết
mà kiểm toán viên thu thập được về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm
soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Rủi ro kiểm soát thường được
đánh giá ở mức độ cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong
trường hợp hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ
hoặc không hiệu quả hoặc kiểm toán viên bị hạn chế trong việc thu thập
thông tin cơ sở cho việc đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống
kiểm soát nội bộ của khách hàng. Ngược lại, rủi ro kiểm soát được đánh
giá ở mức độ không cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong
trường hợp kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ
thống kiểm soát nội bộ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa
chữa các sai sót trọng yếu hoặc kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thủ
tục kiểm soát làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát. Đánh
giá cuối cùng về rủi ro kiểm soát dựa trên những thử nghiệm cơ bản và
các bằng chứng kiểm toán khác được thực hiện sau khi kiểm toán viên
tiến hành các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng về
tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trên các
phương diện thiết kế và thực hiện.
1.2.3.3 Rủi ro phát hiện
Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp
vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp
mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không
phát hiện ra được.
Alvin A.Arens đưa ra khái niệm về rủi ro phát hiện (trong cuốn
Auditing – An integrated Approach) như sau: rủi ro phát hiện là rủi ro kiểm
toán viên thất bại trong việc phát hiện ra các sai phạm trọng yếu trên các
báo cáo tài chính sau khi áp dụng các thủ tục kiểm toán với giả định hệ
NguyÔn Quèc Kh¸nh Líp KiÓm to¸n 44
9
§Ò ¸n m«n häc
thống kiểm soát nội bộ của khách hàng cũng không có khả năng phát hiện
và sửa chữa các sai phạm đó.
Mức độ rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro
tiềm tàng và rủi ro kiểm soát trong mô hình rủi ro kiểm toán. Việc đánh giá
mức độ rủi ro phát hiện dựa trên cơ sở các đánh giá về rủi ro tiềm tàng và
rủi ro kiểm soát. Tuy nhiên, ngược lại với hai loại rủi ro này, kiểm toán viên
phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục kiểm toán và thu thập các bằng
chứng kiểm toán nhằm mục đích quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát
hiện.
Trong kiểm toán báo cáo tài chính, rủi ro phát hiện có ý nghĩa rất
quan trọng, có liên quan trực tiếp đến thử nghiệm cơ bản của kiểm toán
viên và qua đó quyết định đến bằng chứng mà kiểm toán viên lập kế
hoạch thu thập trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán. Mức độ rủi ro
phát hiện là khác nhau đối với các khoản mục và nghiệp vụ khác nhau,
nhưng khó có thể loại bỏ hoàn toàn loại rủi ro này ngay cả khi kiểm toán
viên kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và số dư tài khoản.
1.2.3.4 Rủi ro kiểm toán trong các đơn vị có quy mô nhỏ
Mức độ đảm bảo đưa ra ý kiến nhận xét của kiểm toán viên về báo
cáo tài chính là như nhau đối với mọi quy mô của đơn vị kiểm toán. Hệ
thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị lớn thường không
phù hợp với đơn vị nhỏ (Ví dụ: Trong đơn vị lớn, người làm kiểm soát
thường độc lập với người làm kế toán, trong khi trong đơn vị nhỏ, người
làm kế toán có thể kiêm nhiệm công việc kiểm soát đã làm hạn chế vai trò
của kiểm soát nội bộ. Trong đơn vị nhỏ, công việc kiểm soát thường tập
trung vào một số ít người). Trường hợp công việc kiểm soát nội bộ bởi
giới hạn bởi việc không phân chia nhiệm vụ thì ý kiến của kiểm toán viên
về báo cáo tài chính phải hoàn toàn dựa trên bằng chứng thu thập được
từ thử nghiệm cơ bản.
1.3 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
NguyÔn Quèc Kh¸nh Líp KiÓm to¸n 44
10
§Ò ¸n m«n häc
Sự biến động của rủi ro phát hiện dựa theo đánh giá của kiểm toán
viên về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được thể hiện trong bảng sau
đây:
Đánh giá của kiểm toán viên về
rủi ro kiểm soát
Cao Trung bình Thấp
Đánh giá của
kiểm toán viên
vể rủi ro tiềm
tàng
Cao Thấp nhất Thấp Trung bình
Trung
bình
Thấp Trung bình Cao
Thấp Trung bình Cao Cao nhất
Trong đó:
• Mỗi loại rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều được chia thành
ba mức: Cao, trung và thấp.
• Vùng tô đậm thể hiện mức độ rủi ro phát hiện.
• Loại rủi ro phát hiện được chia thành năm mức: Cao nhất, cao,
trung bình, thấp và thấp nhất.
Mức độ rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi
ro kiểm soát. Ví dụ: Trường hợp mức độ rủi ro tiềm tàng được kiểm toán
viên đánh giá là cao và mức độ rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh
giá là thấp thì mức độ rủi ro phát hiện có thể đánh giá là trung bình nhằm
giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. Ngược
lại, nếu mức độ rủi ro tiềm tàng là thấp và rủi ro kiểm soát được đánh giá
là trung bình thì có thể xác định mức độ rủi ro phát hiện là cao nhưng vẫn
đảm bảo rủi ro kiểm toán là thấp có thể chấp nhận được.
NguyÔn Quèc Kh¸nh Líp KiÓm to¸n 44
11
§Ò ¸n m«n häc
PHẦN 2: BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
2.1 Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính
2.1.1 Khái niệm bằng chứng kiểm toán
Bằng chứng là một thuật ngữ xuất hiện trong rất nhiều lĩnh vực khác
nhau, đặc biệt là trong các hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về một vấn
đề cụ thể. Bằng chứng có thể tồn tại dưới nhiều hình thức như văn bản,
lời nói hoặc hành động…
Trong Luật học, bằng chứng được xem là các loại chứng cớ khác
nhau đưa ra trước tòa nhằm mục đích hỗ trợ bên nguyên đơn hoặc người
bào chữa trong một vụ kiện, bằng chứng được đưa ra đòi hỏi phải có tính
xác đáng, phù hợp và có giá trị pháp lý (Evidence law in the trial process –
Margaret T.Stopp).
Xét trên góc độ hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính, trước hết có
thể thấy thực chất của hoạt động này là quá trình thu thập và đánh giá các
bằng chứng về các báo cáo tài chính của một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm
mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp của các báo cáo này
với các chuẩn mực đã được thiết lập. Bằng chứng kiểm toán là tất cả các
tài liệu, thông tin mà kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc
kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý
kiến của mình (chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500).
Bằng chứng kiểm toán có một vai trò quan trọng, là cơ sở hình thành
nên ý kiến kết luận kiểm toán. Đối với các tổ chức kiểm toán độc lập hoặc
cơ quan kiểm toán nhà nước, cơ quan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn
là cơ sở để giám sát, đánh giá chất lượng hoạt động của kiểm toán viên
trong quá trình thực hiện kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có tính đa
dạng và có thể được thu thập từ nhiều nguồn khác nhau, bao gồm các tài
NguyÔn Quèc Kh¸nh Líp KiÓm to¸n 44
12
§Ò ¸n m«n häc
liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu, thông tin từ
những nguồn khác.
NguyÔn Quèc Kh¸nh Líp KiÓm to¸n 44
13
§Ò ¸n m«n häc
2.1.2 Đặc trưng của bằng chứng kiểm toán
Vấn đề quan trọng nhất đối với kiểm toán viên và các công ty kiểm
toán là thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để hình thành
nên ý kiến của minh về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Do
vậy bằng chứng kiểm toán có ảnh hưởng trực tiếp đến các kết luận kiểm
toán. Điều này đòi hỏi bằng chứng kiểm toán phải có tính thuyết phục.
Các yếu tố quyết định tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán là
tính hiệu lực, tính đầy đủ và tính đúng kỳ.
2.1.2.1 Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán
Hiệu lực là khái niệm dùng để chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằng
chứng kiểm toán. Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán không thể
được cải thiện bằng cách chọn một quy mô mẫu lớn hơn hoặc các khoản
mục ở các tổng thể khác nhau, nó chỉ có thể được cải thiện bằng cách lựa
chọn các thủ tục kiểm toán phù hợp và có chứa một hoặc nhiều hơn sáu
đặc điểm sau đây của một bằng chứng đáng tin cậy.
Thứ nhất là tính thích đáng, bằng chứng phải gắn liền hoặc thích hợp
với mục tiêu mà kiểm toán viên đang khảo sát trước khi nó có tính thuyết
phục. Tính thích đáng chỉ có thể được xem xét trong mối quan hệ với các
mục tiêu kiểm toán đặc thù. Một bằng chứng có thể phù hợp với mục tiêu
này nhưng lại không phù hợp với mục tiêu khác.
Thứ hai là tính độc lập của nguồn cung cấp, bằng chứng có nguồn
gốc càng độc lập với đối tượng được kiểm toán thì càng có hiệu lực. Ví
dụ, bằng chứng thu được từ các nguồn độc lập bên ngoài (như bảng sao
kê ngân hàng, xác nhận cuả ngân hàng về số dư tiền gửi và các khoản
công nợ, hóa đơn mua hàng…) có độ tin cậy cao hơn bằng chứng kiểm
toán có được nhờ khách hàng cung cấp (tài liệu kế toán, tài liệu thống kê
ban đầu liên quan đến hoạt động kiểm toán).
Thứ ba là tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ, bằng chứng
thu được trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt có độ tin
NguyÔn Quèc Kh¸nh Líp KiÓm to¸n 44
14
§Ò ¸n m«n häc
cậy cao hơn so với bằng chứng kiểm toán thu được trong điều kiện hệ
thống này hoạt động kém hiệu quả.
Thứ tư là về kiến thức trực tiếp của kiểm toán viên, bằng chứng do
kiểm toán viên thu được một cách trực tiếp thông qua quá trình quan sát
thực tế, tính toán và điều tra có giá trị hơn các thông tin thu được một cách
gián tiếp.
Thứ năm là trình độ cũng như phẩm chất của các cá nhân cung cấp
thông tin, mặc dù nguồn cung cấp thông tin là độc lập, bằng chứng chỉ
đáng tin cậy khi mà người cung cấp có đủ trình độ. Vì lý do này mà xác
nhận từ ngân hàng và luật sư bao giờ cũng đáng tin cậy hơn từ phía
những cá nhân không thông thạo việc kinh doanh.
Thứ sáu là mức độ khách quan, những bằng chứng khách quan đáng
tin cậy hơn so với những bằng chứng đòi hỏi những xét đoán chủ quan để
xác định xem chúng có chính xác hay không.
2.1.2.2 Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán
Đầy đủ là khái niệm chỉ số lượng hay quy mô cần thiết của bằng
chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán. Số lượng
và chủng loại bằng chứng kiểm toán cần thu thập ảnh hưởng đến tính đầy
đủ của nó. Với một thủ tục kiểm toán đã định bằng chứng thu được từ một
mẫu có nhiều cá thể hơn sẽ đầy đủ hơn khi thu được từ một mẫu có ít cá
thể hơn. Kiểm toán viên phải cân nhắc những yếu tố sau khi xem xét tính
đầy đủ của bằng chứng kiểm toán.
Thứ nhất là tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán, bằng chứng có
độ tin cậy càng thấp thì càng cần thu thập nhiều. Một (một số ít) bằng
chứng có độ tin cậy thấp chưa đủ để có thể nhận định một cách xác đáng
về đối tượng kiểm toán cụ thể.
Thứ hai là tính trọng yếu, đối tượng cụ thể được kiểm toán càng
trọng yếu thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều.
Nhiệm vụ của kiểm toán viên là phát hiện mọi sai phạm có ảnh hưởng
trọng yếu đến báo cáo tài chính. Các đối tượng cụ thể được xem là trọng
NguyÔn Quèc Kh¸nh Líp KiÓm to¸n 44
15
§Ò ¸n m«n häc
yếu thường là các khoản mục có giá trị lớn. Nếu sai sót xảy ra ở những
đối tượng này có thể sẽ ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chính.
Ngược lại, ở các khoản mục có quy mô nhỏ nếu có sai phạm thì khó ảnh
hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chính.
Thứ ba là mức độ rủi ro, những đối tượng cụ thể (khoản mục, bộ
phận, nghiệp vụ…) được đánh giá là khả năng rủi ro lớn thì lượng bằng
chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Khoản mục có
mức độ rủi ro cao khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động yếu thường là
khoản mục vốn bằng tiền. Để phát hiện được đa số sai phạm, cần tăng
cường kiểm toán chi tiết đối với khoản mục và lượng bằng chứng thu
được. Trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt, khoản mục
dễ có sai phạm là khoản mục hàng tồn kho và để giảm thiểu rủi ro, kiểm
toán viên cần tăng cường kiểm tra chi tiết, và do đó tăng lượng bằng
chứng thu thập được.
2.1.2.3 Tính đúng kỳ của bằng chứng kiểm toán
Tính đúng kỳ của bằng chứng kiểm toán thể hiện ở hoặc thời gian
bằng chứng được thu thập hoặc thời kỳ các báo cáo tài chính được kiểm
toán. Đối với các tài khoản trên bảng cân đối kế toán, bằng chứng kiểm
toán sẽ thuyết phục hơn nếu được thu thập gần ngày lập bảng cân đối. Ví
dụ sự kiểm kê của kiểm toán viên đối với các loại chứng khoán vào ngày
lập bảng cân đối kế toán sẽ có tính thuyết phục hơn nếu kiểm tra vào hai
tháng trước đó. Tương tự với các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh
doanh, bằng chứng sẽ có tính thuyết phục hơn nếu mẫu được lấy trong
suốt thời kỳ kiểm toán so với mẫu được lấy từ một phần của cả kỳ. Ví dụ
mẫu ngẫu nhiên được lấy từ các nghiệp vụ bán hàng của cả năm sẽ có
tính thuyết phục hơn mẫu được lấy từ sáu tháng đầu năm.
Như vậy sức thuyết phục của bằng chứng kiểm toán chỉ có thể được
đánh giá sau khi xem xét tổng hợp tính hiệu lực, tính đầy đủ và tính đúng
kỳ. Một mẫu gồm các bằng chứng có hiệu lực cao chỉ có tính thuyết phục
NguyÔn Quèc Kh¸nh Líp KiÓm to¸n 44
16
§Ò ¸n m«n häc
khi nó được thu thập đúng lúc. Tương tự, một mẫu lớn nhưng gồm các
bằng chứng không đáng tin cậy cũng không có tính thuyết phục.
Mức độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán có thể được đánh giá theo
nguyên tắc sau:
• Bằng chứng có nguồn gốc từ bên ngoài đơn vị đáng tin cậy
hơn bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong;
• Bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong đơn vị có độ tin cậy cao
hơn khi hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt
động hiệu quả;
• Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập có độ tin cậy cao hơn
bằng chứng do đơn vị cung cấp;
• Bằng chứng dưới dạng văn bản, hình ảnh đáng tin cậy hơn
bằng chứng ghi lại lời nói.
2.2 Các loại bằng chứng kiểm toán và phương pháp thu thập bằng
chứng kiểm toán
Thực chất của giai đoạn thực hành kiểm toán là kiểm toán viên dùng
các phương pháp kỹ thuật để thu thập các bằng chứng kiểm toán thích
hợp và đầy đủ. Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 500, bằng chứng
kiểm toán được thu thập từ sự phối hợp hài hòa giữa phương pháp kiểm
tra các thủ tục kiểm soát và phương pháp kiểm tra số liệu, trong một số
trường hợp, bằng chứng kiểm toán có thể được thu thập duy nhất từ
phương pháp kiểm tra chi tiết số liệu. Cụ thể các phương pháp kỹ thuật
thường được vận dụng trong kiểm toán tài chính bao gồm: Kiểm tra, Quan
sát, Điều tra, Xác nhận, Tính toán, Quy trình phân tích.
2.2.1 Phương pháp kiểm tra
Kiểm tra là việc soát xét chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và
các tài liệu có liên quan hoặc việc kiểm tra các tài sản cố định hữu hình.
Việc kiểm tra nói trên cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao hay thấp tùy
thuộc vào nội dung, nguồn gốc của các bằng chứng và tùy thuộc vào hiệu
quả của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với quy trình xử lý tài liệu đó. Bốn
NguyÔn Quèc Kh¸nh Líp KiÓm to¸n 44
17
§Ò ¸n m«n häc
nhóm tài liệu chủ yếu sau đây cung cấp cho kiểm toán viên các bằng
chứng với độ tin cậy khác nhau:
• Tài liệu do bên thứ ba lập và lưu trữ;
• Tài liệu do bên thứ ba lập và đơn vị được kiểm toán lưu trữ;
• Tài liệu do đơn vị được kiểm toán lập và bên thứ ba lưu trữ;
• Tài liệu do đơn vị được kiểm toán lập và lưu trữ.
Ưu điểm của kỹ thuật kiểm tra vật chất là cung cấp bằng chứng có độ
tin cậy cao nhất vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài
sản,mang tính khách quan. Hơn nữa cách thực hiện kỹ thuật này đơn
giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán.
Tuy nhiên, kỹ thuật này có những hạn chế nhất định. Việc kiểm tra tài
sản hữu hình cung cấp bằng chứng tin cậy về tính hiện hữu của tài sản,
nhưng không hẳn là bằng chứng đủ tin cậy về quyền sở hữu và giá trị của
tài sản đó.
2.2.2 Phương pháp lấy xác nhận
Lấy xác nhận là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập
cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi
vấn (Ví dụ: Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị gửi thư cho khách hàng xác
nhận trực tiếp đối với số dư các khoản phải thu của khách hàng…)
Phương pháp này được áp dụng hầu như trong tất cả các cuộc kiểm
toán. Ưu điểm của kỹ thuật xác nhận là bằng chứng thu được có độ tin
cậy cao nếu kiểm toán viên thực hiện đúng quy trình và đảm bảo các yêu
cầu:
• Thông tin cần phải được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán
viên;
• Sự xác nhận phải được thực hiện bằng văn bản;
• Sự độc lập của người xác nhận thông tin;
• Kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ quá trình thu thập
thư xác nhận.
NguyÔn Quèc Kh¸nh Líp KiÓm to¸n 44
18

Tài liệu liên quan

Tài liệu mới nhất